"ЭЖ Вопрос-Ответ", 2015, N 3.

Вопрос: Наша компания (салон красоты) выпускает и продает подарочные сертификаты. Они имеют определенный срок, в течение которого предъявитель сертификата имеет право на получение услуг. По окончании срока действия неотоваренных сертификатов мы не отражали в налоговом учете доход (работаем на общем режиме налогообложения с методом начисления). В ходе налоговой проверки инспекторы произвели доначисления по налогу на прибыль. Правы ли они?

Ответ: Да, в вашем случае налоговые органы правомерно произвели доначисления по налогу на прибыль. После того как срок действия сертификатов, которые не были вам предъявлены, закончился, вы должны были для целей налогообложения прибыли отразить доход. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России.

Минфин России: будет доход.

Свою позицию по рассматриваемому вопросу специалисты финансового ведомства озвучили в Письме от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268. Приведем логику рассуждений финансистов.

Под подарочным сертификатом понимается документ, по которому его держатель имеет право приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары (работы, услуги) на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.

В момент продажи сертификата у организации не возникает для целей налогообложения прибыли дохода. Объясняется это следующим образом.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы от реализации определяются по правилам, установленным в ст. 249 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). При приобретении подарочного сертификата у покупателя появляется лишь право на получение в дальнейшем товаров (работ, услуг) на сумму, указанную в сертификате. То есть в этот момент никакой реализации товаров (работ, услуг) не происходит, а значит, нет и выручки от реализации. Поэтому полученные денежные средства следует рассматривать как аванс.

В налоговом учете доходы и расходы признаются в зависимости от выбранного метода (кассового или начисления). Если организация признает доходы и расходы по методу начисления, то на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы полученных авансов в составе доходов не отражаются.

У компании возникнет доход от реализации только после того, как держатели подарочных сертификатов отоварят их (купят товары, получат услуги или работы). Поэтому суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ), учитываются в доходах от реализации на дату непосредственной реализации товаров (услуг, работ).

Если же по истечении указанного в сертификате срока его действия он не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Есть ли смысл спорить?

Вопрос о том, возникает ли у организации внереализационный доход в случае, когда покупатели не отоварили в установленный срок свои подарочные сертификаты, в конце прошлого года рассматривался в Верховном Суде РФ (Определение от 25.12.2014 по делу N 305-КГ14-1498).

В ходе налоговой проверки инспекторы обнаружили, что компания не включила в состав внереализационных доходов денежные средства, полученные за подарочные сертификаты, которые не были предъявлены покупателями до окончания срока действия сертификатов. Тем самым были нарушены положения п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому безвозмездно полученное имущество должно учитываться в составе внереализационных доходов на момент его получения. Налоговики доначислили налог на прибыль, начислили соответствующие суммы пеней и взыскали штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Но организация с таким решением не согласилась и обратилась в суд. По мнению компании, спорные денежные средства являются кредиторской задолженностью, которая учитывается в случае невостребования ее кредитором в порядке, предусмотренном п. 18 ст. 250 НК РФ, то есть по истечении срока исковой давности.

Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика, отменив все доначисления, пени и штрафные санкции. А вот апелляционный суд не согласился со своими коллегами и занял сторону налоговых органов. Дело дошло до кассации, которая поддержала компанию и оставила в силе решение суда первой инстанции.

Однако налоговиков такой исход спора не устроил, и они решили искать правды в Верховном Суде. Как оказалось, небезуспешно.

Судебная коллегия отметила, что денежные средства за подарочные карты фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Обмен подарочной карты на товары признается реализацией товара. Поэтому суммы оплаты карт, полученные организацией (продавцом) от покупателей - юридических лиц в счет предстоящей поставки товаров физическим лицам, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

По условиям договоров установлен конкретный срок действия подарочных карт, предъявляемых физическими лицами в целях получения товара. По окончанию срока использования карты обязательства организации перед держателями таких подарочных карт - физическими лицами прекращаются.

На безвозмездный характер денежных средств, остающихся в распоряжении эмитента сертификатов после истечения срока их действия, указывает экономический смысл, вкладываемый покупателем в потраченные на подарочные сертификаты денежные средства (намерения покупателя). Приобретая сертификат, такое лицо преследует цель совершить подарок на определенную сумму денежных средств, не имея намерений (экономических выгод) в отслеживании судьбы подарка. В ином случае условием гражданских правоотношений была бы обязанность возвратить неиспользованную подарочную карту (сертификат) дарителю, которую тот мог бы обменять обратно на денежные средства у продавца сертификатов. Следовательно, в случае, когда в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физическим лицом организации в целях получения соответствующего товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Как видите, Верховный Суд также считает, что в момент окончания срока действия подарочного сертификата полученные за него денежные средства должны быть включены в состав внереализационных доходов. Поэтому, на наш взгляд, оспорить такой подход будет весьма затруднительно.

А.Волохова.

Эксперт "ЭЖ".